Sommario: 1. Il regime impositivo delle plusvalenze realizzate sulle indennità di esproprio e di occupazione di terreni edificabili. -- 2. Le condizioni di imponibilità. – 3. L'art. 11 comma 7 della legge 413/91. – 4. L'art. 35 del d.P.R. 327/2001.

1. Il regime impositivo delle plusvalenze realizzate sulle indennità di esproprio e di occupazione di terreni edificabili.

Com'è ormai noto la legge 30 dicembre 1991 n. 413 ha arricchito le fattispecie impositive riunite nella rubrica "redditi diversi", con l'introduzione di due nuovi regimi di prelievo su specifici incrementi di capitale.

Si parla a tal riguardo di "plusvalenze realizzate in seguito a cessioni a titolo oneroso di aree fabbricabili" (art. 11, primo comma, lettere f) e g) della legge n. 413 del 1991), e di "plusvalenze realizzate in seguito ad interventi espropriativi per opere pubbliche" (art. 11, commi dal quinto all'undicesimo)1.

Le due fattispecie, simili sia per identità disciplinare sia per analogia di ratio impositiva, esplicano il concetto di reddito-entrata più che di reddito-prodotto.

Quanto appena espresso emerge con assoluta chiarezza nel caso delle plusvalenze realizzate a seguito di interventi espropriativi.

In tal caso, appunto, non si manifesta alcun intento speculativo, essendo evidente che il trasferimento coattivo della proprietà prescinde per definizione da qualsiasi intenzione o partecipazione volitiva del possessore del bene, che non può far altro che subire l'esproprio.

L'intento del legislatore viene motivato dalla circostanza che nella situazione interessata gli indennizzi espropriativi devono essere determinati tenendo conto anche della presenza di plusvalori di edificabilità.

L'imposizione sulle plusvalenze espropriative è regolata dal quinto al decimo comma dell'art. 11.

Tale previsione normativa rappresenta una vera e propria inversione di tendenza rispetto al passato (a questo punto lontano) non solo per il carattere anomalo di una realizzazione considerata fonte di redditi imponibili, ma anche perché, proprio in ragione della natura coattiva del trasferimento, per tradizione gli indennizzi espropriativi sono stati sempre oggetto di esenzioni tributarie di qualsiasi natura e tipo (esenzione INVIM, imposta di registro ecc).

Tendenzialmente la ratio della norma dovrebbe risiedere nel prelievo dei plusvalori edificatori anche se realizzati in seguito ad un esproprio che comporti un indennizzo determinato in base a tali plusvalori ma, invero, il quinto comma dell'art. 11 (fonte di un nutrito contenzioso) rende tassabili solo alcuni dei possibili plusvalori urbani liquidabili con l'indennizzo espropriativo e non altri della medesima origine ed entità.

I provvedimenti e gli atti che producono gli effetti traslativi del possesso e della proprietà e che, perciò, costituiscono il presupposto del diritto alla liquidazione di un indennizzo o di un risarcimento, possono essere distinti nelle diverse categorie, tutte contemplate in vario modo dalla norma tributaria (art. 11, quinto comma)2.

Vengono principalmente in rilievo, i provvedimenti (decreti o deliberazioni) di esproprio, che causano l'effetto traslativo della proprietà3.

Il provvedimento d'esproprio deve essere preceduto da una dichiarazione di pubblica utilità, che nel nostro ordinamento (d.P.R. 327/01 s.m.i.) è sempre collegata ad un provvedimento autonomo (approvazione del progetto di opera pubblica) al quale la norma attribuisce l'effetto voluto.

Dopo la dichiarazione di pubblica utilità, il sub-procedimento espropriativo si apre con il deposito degli atti, le comunicazioni e, soprattutto, per ciò che qui interessa, con l'offerta di un'indennità provvisoria.

Se l'espropriando non accetta l'indennità provvisoria offerta4, la CPE (attualmente in corso di modifica per la Riforma Del Rio sulle competenze delle Amministrazioni Provinciali) determina l'indennità definitiva5, che può essere impugnata dall'espropriato, ma anche da chiunque altro interessato (ad esempio dal titolare di diritti reali parziali o di diritti di garanzia sul bene) e dall'Ente espropriante, di fronte la Corte d'Appello competente per territorio6.

Il provvedimento d'esproprio può tuttavia essere emesso prima della determinazione definitiva dell'indennità, da parte della Commissione provinciale espropri o della Corte d'Appello, alla sola condizione del deposito dell'indennità provvisoria presso la Cassa DD.PP.

Lo schema appena descritto è fondamentale per comprendere la corretta interpretazione della norma tributaria posta in esame.

Primo, nel meccanismo legale descritto la liquidazione dell'indennità definitiva può seguire l'esproprio anche di molti anni.

Secondo, nell'ambito del procedimento espropriativo standard le somme dovute a titolo di indennità vengono di regola non direttamente liquidate, ma depositate presso la Cassa DD.PP., cosicché l'espropriato può ottenere lo svincolo dopo avere dimostrato l'inesistenza di diritti terzi sul bene, convertiti in diritti sull'indennità.

Il comma 5 contempla poi le somme che hanno come genesi gli atti di cessione, quelle scaturenti invece da situazioni ablative illegittime, fonti di azioni risarcitorie del privato nei confronti della Pubblica Amministrazione, e quelle che si originano da atti di acquisizione sanante7.

E' bene chiarire che la fattispecie tributaria delineata dal quinto comma si fonda sull'individuazione di alcuni presupposti legali ed oggettivi in base ai quali gli incrementi realizzati diventano tassabili.

L'effetto è quello di isolare e rendere fiscalmente rilevanti alcune situazioni espropriative all'interno del più ampio ventaglio delle fattispecie ablative in senso lato.

Talché la situazione base del tributo comprende in realtà una pluralità di situazioni materiali e giuridiche, caratterizzate nel quadro del quinto comma dalla ricorrenza di alcune specifiche condizioni.

2. Le condizioni di imponibilità.

Le condizioni di imponibilità delle plusvalenze possono essere riassunte come segue.

Prima di tutto, è fuori discussione che gli incrementi divengano tassabili all'atto della realizzazione.

Del resto, sia il quinto sia il settimo comma dell'art. 11 parlano di "percezione di somme" da parte del soggetto passivo e di "corresponsione" da parte del sostituto d'imposta.

Qualora le somme di indennizzo vengano non direttamente pagate, ma versate alla Cassa DD.PP., appare deduttivo che l'effettiva realizzazione potrà considerarsi avvenuta solo con lo svincolo delle somme ed il loro incasso da parte dell'avente diritto.

Il "criterio di cassa" comporta che anche per queste plusvalenze, in caso di corresponsioni successive per uno stesso esproprio, debbano essere effettivamente dichiarati ogni volta gli importi reddituali realizzati nel relativo periodo d'imposta.

Secondariamente, le somme devono essere percepite a titolo di indennità d'esproprio, di "corrispettivo" nell'ambito di cessioni volontarie nel corso di procedimenti espropriativi, di risarcimento per acquisizione coattiva sanante (ex art. 42 bis T.U.Es.) conseguente ad occupazioni d'urgenza divenute illegittime.

Queste condizioni non richiedono eccessivi chiarimenti.

Le indennità di esproprio corrisposte possono essere sia indennità provvisorie in corso di procedimento, sia indennità definitive, contestualmente o successivamente al provvedimento d'esproprio, sia indennità definitive integrative determinate giudizialmente.

Le cessioni volontarie sono atti di trasferimento in forma di rogito privatistico, sostitutivi dell'esproprio.

Peraltro occorre notare che il testo del quinto comma con l'espressione "occupazioni d'urgenza divenute illegittime" sembra riferirsi ad una sola particolare ipotesi di acquisizione coattiva illegittima, e cioè a quella occupazione ultraquinquennale non seguita da esproprio alla scadenza del termine.

Infatti, l'espressione "divenute" illegittime indica uno stato sopravvenuto di illegittimità, piuttosto che un'illegittimità ab origine come nelle occupazioni sine titulo.

Tutte le situazioni sopra indicate identificano la cessione del terreno con l'atto amministrativo (esproprio), l'atto privatistico sostitutivo (cessione volontaria) o il comportamento amministrativo (occupazione illegittima) che costituiscono il titolo del trasferimento di proprietà.

In simmetria con quanto previsto per le plusvalenze derivanti da cessione di aree fabbricabili, la situazione base di imposizione è espressa da una fattispecie complessa fondata sull'atto che provoca l'effetto traslativo e sulla realizzazione monetaria dei compensi (contemporanea o successiva).

La plusvalenza imponibile si realizza economicamente al momento della cessione (coattiva o sostitutiva), ma diviene tassabile al momento della realizzazione monetaria dei corrispettivi, degli indennizzi o dei risarcimenti8.

In altri termini, la realizzazione monetaria costituisce condizione di imponibilità delle plusvalenze affluite e determinate al momento della cessione.

Quest'ultima manifesta il presupposto del tributo (cessione che genera plusvalenze), mentre la successiva percezione delle somme interviene come fatto generatore o condizione del prelievo.

Questa precisazione, secondaria nell'ambito delle plusvalenze generate da cessione di aree fabbricabili dove di regola la cessione coincide con il pagamento del prezzo e, quindi, con la realizzazione, diviene importante nell'ambito delle plusvalenze "ablative", dove tra cessione (coattiva) e realizzazione possono intercorrere anche diversi anni.

Le plusvalenze tassabili devono provenire dall'esproprio o dalla cessione sostitutiva di "terreni destinati ad opere pubbliche o ad infrastrutture urbane".

Il dettato contiene una duplice condizione: deve trattarsi di aree (terreni) non costruite, e l'esproprio deve essere finalizzato alla costruzione di opere pubbliche o di infrastrutture urbane.

Infine, il terreno espropriato deve trovarsi all'interno di zone omogenee di tipo A, B, C, D di cui al D.M. 2 aprile 1968, definite dagli strumenti urbanistici (ovviamente vigenti al momento dell'esproprio), ovvero all'interno dei piani di zona PEEP di cui alla legge 18 aprile 1962 n. 1679.

Il D.M. 2 aprile 1968 definisce le "zone territoriali omogenee" che nell'ambito dei piani urbanistici devono rispettare la relativa quota di standards (sempre stabilita dal D.M. del 1968), cioè di dotazioni minime inderogabili di spazi per infrastrutture e servizi pubblici.

La classificazione delle zone del D.M. è la seguente: A (centri storici o di pregio ambientale); B (zone, diverse dalle A, totalmente o parzialmente edificate); C (zone di espansione inedificate o quasi totalmente inedificate); D (zone per nuovi insediamenti industriali); E (zone agricole); F (zone per attrezzature ed impianti di interesse generale)10.

Le definizioni normative dei presupposti tributari sono di regola tassative e di stretta interpretazione.

Nel nostro caso la tassatività appare evidente da come viene rappresentato il contenuto testuale e logico del quinto comma, il quale si articola su fattispecie descrittive di dettaglio.

E', quindi, da ritenere che l'imponibilità degli indennizzi e dei risarcimenti ablativi non si estenda oltre le fattispecie specificate nel comma de qua.

Ciò comporta l'esclusione di diverse situazioni ablative in senso lato.

In particolare, sono sicuramente esclusi indennizzi o risarcimenti per espropri od occupazioni illegittime di fabbricati, poiché il quinto comma si riferisce solo a terreni.

Restano escluse anche le aree incluse nelle zone E ed F degli strumenti urbanistici, in particolare le aree agricole situate in esse.

La condizione della destinazione ad opere pubbliche o ad infrastrutture urbane esenta dal prelievo gli indennizzi riscossi in seguito ad espropriazioni per pubblico interesse, ma in favore di privati (impianti industriali, alberghi, ecc.)11.

3. L'art. 11 comma 7 della legge 413/91.

Secondo il dettato del settimo comma dell'art. 11, la ritenuta è operata dall'Ente erogante, che può essere o l'Ente pubblico espropriante oppure l'impresa concessionaria per l'esecuzione dell'opera pubblica con delega per gli espropri12.

Per le modalità di versamento, dichiarazione e comunicazione, l'ottavo comma dell'art. 11 rinvia all'art. 28, secondo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, norma che disciplina la ritenuta d'acconto operata da Enti pubblici sull'ammontare dei contributi corrisposti ad imprese.

L'ente erogante dovrà quindi effettuare la ritenuta alla fonte e provvedere al versamento diretto delle somme ritenute all'esattoria entro i termini di cui all'art. 8, primo comma, n. 1 d.P.R. n. 602/1973.

Diversi i dubbi che possono nascere nella casistica quotidiana in merito al tempus in cui operare il prelievo.

Nel caso in cui le somme siano depositate presso la Cassa DD.PP., anziché corrisposte direttamente all'espropriante, nel silenzio della norma, occorre stabilire quando e da chi la ritenuta debba essere operata.

Da un lato, tenuto conto che il deposito delle somme presso la Cassa DD.PP. è sempre stato ritenuto liberatorio per l'espropriante, si potrebbe pensare che la ritenuta alla fonte debba essere effettuata al momento del deposito.

Dall'altro lato, è chiaro che se il deposito è liberatorio per l'espropriante, non è ancora percezione delle somme per l'espropriato, ovverossia non è corresponsione al momento del quale sorgerebbe secondo il settimo comma l'obbligo di ritenuta13.

Inoltre, le somme depositate presso la Cassa DD.PP. possono essere in parte attribuite ai titolari di diritti parziari sul bene.

Poiché la dichiarazione del sostituto deve indicare le generalità dei percipienti e l'ammontare delle somme corrisposte a ciascuno, e poiché l'espropriazione non può conoscere esattamente, al momento del deposito, chi saranno i percipienti ed in quale misura, sembra di dovere concludere che nell'ipotesi di versamento delle indennità presso la Cassa DD.PP., l'ente erogante tenuto ad operare la ritenuta sia quest'ultimo al momento dello svincolo e del pagamento14.

Di conseguenza, le somme devono essere depositate dall'espropriante al lordo della ritenuta.

D'altronde, l'espropriato può optare per la tassazione ordinaria in sede di dichiarazione dei redditi annuale, imputando la ritenuta ad acconto d'imposta15.

4. L'art. 35 del d.P.R. 327/2001.

Con l'art. 35, il T.U.Es. del 2001 riprende il contenuto dell'art. 11 L. 413/1991, tutt'oggi vigente senza grosse modifiche, sposandone in pieno la ratio.

Ai sensi del primo comma dell'articolo richiamato, si dispone l'applicazione dell'articolo 81, comma 1, lettera b), ultima parte, del Testo Unico delle imposte sui redditi, approvato col d.P.R. 22/12/1986, n. 917, secondo il quale "qualora sia corrisposta a chi non eserciti una impresa commerciale una somma a titolo di indennità di esproprio, ovvero di corrispettivo di cessione volontaria o di risarcimento del danno per acquisizione coattiva, di un terreno ove sia stata realizzata un'opera pubblica, un intervento di edilizia residenziale pubblica o un'infrastruttura urbana all'interno delle zone omogenee di tipo A, B, C e D, come definite dagli strumenti urbanistici".

Ciò vuol dire che si ritengono tassabili quelle plusvalenze ottenute con l'introito di somme ricevute a titolo di indennità di esproprio, cessione volontaria o risarcimento danni per occupazioni illegittime, di aree esclusivamente edificabili.

Avv. Salvatore ACCORDINO

Responsabile Servizio Espropri

Amministrazione provinciale di Catanzaro