Si prende in esame una rilevante sentenza della Corte di Cassazione (Sez. III Penale n. 23229 depositata in data 27.4.2012) relativa al tema dell'inammissibilità del tentativo nei reati tributari, giusto il disposto di cui all'articolo 6 del D.Lvo 74/2000.

Il fatto, in breve: con sentenza dell'Ottobre 2011 il Gup presso il Tribunale di Trento dichiarava non luogo a procedere nei confronti di R. G. in ordine al reato a lui ascritto di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2 per non avere commesso il fatto. All'imputato era stato contestato di avere, in qualità di amministratore al momento della registrazione della fattura nei registri Iva, indicato nella dichiarazione annuale Iva elementi passivi fittizi.

Per fondare la decisione di non luogo a procedere il giudice rilevava che al momento della consumazione del reato, da individuarsi in quello di scadenza del termine di presentazione della dichiarazione Iva per il periodo di imposta 2003, l'imputato non era più amministratore della società Alfa Spa, essendosi da tale carica dimesso il 21/04/2004, né vi era prova che egli fosse comunque amministratore di fatto.

Contro detta sentenza ha proposto ricorso il Procuratore della Repubblica. Con un unico motivo volto a sostenere la violazione dell'art. 110 c.p. e D.Lgs. n. 74 del 2000, art.2, evidenzia come la sentenza ometteva di considerare la condotta tenuta dal R. quando lo stesso, nel novembre del 2003, era ancora amministratore della società, di accordo con l'emittente per l'emissione della fattura, di sua ricezione, nonché di annotazione nei registri Iva;

Presentava memoria difensiva il difensore dell'imputato richiamando altresì la non punibilità dell'art. 2 cit. a titolo di tentativo ed il principio di deroga al concorso di persone introdotto dal D.Lgs. n. 74 del 2000,art. 9. Sottolinea poi la natura reale e non fittizia della fattura di cui alla contestazione.

I giudici della Corte Suprema dichiarano il ricorso infondato.

Le censure del Pubblico Ministero appellante appaiono incentrarsi sul fatto che il giudice non avrebbe preso in considerazione la condotta dell'imputato che, nel periodo in cui era ancora amministratore di diritto della Alfa Spa, avrebbe, d'accordo, evidentemente, con l'emittente della fattura, proceduto a ricevere la stessa e ad annotarla nei registri Iva, in tal modo ponendo in essere "tutto ciò che e(ra) necessario per portare a consumazione il reato" di cui all'art. 2 cit..

Tale assunto, tuttavia, non considera che l'assetto sanzionatorio della fattispecie di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture introdotto dalla normativa del 2000 ha, rispetto alla disciplina precedente, focalizzato il momento consumativo del reato sulla stretta condotta della presentazione della dichiarazione stessa con il conseguente abbandono del modello del reato prodromico in precedenza considerato dal legislatore.

Il reato de quo, oggi, si consuma nel momento di presentazione della dichiarazione. (ex multis e da ultimo, Sez. 2, n. 42111 del 17/09/2010, De Seta, Rv. 248499; Sez. 1, n. 25483 del 05/03/2009, Daniotti, Rv. 244155); in tal senso, infatti, depone inequivocabilmente il dato testuale dello stesso art. 2 ove la condotta è espressamente contemplata in quella di "indicare" in una delle dichiarazioni annuali relative alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto elementi passivi fittizi.

In stretta connessione con ciò, il D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 6 ha previsto, inoltre, che il delitto in questione non sia comunque punibile a titolo di tentativo; ed è significativo, in proposito, che la stessa relazione ministeriale al decreto in oggetto spieghi che la ratio della norma è quella di "evitare che il trasparente intento del legislatore delegante di bandire il modello del reato prodromico risulti concretamente vanificato dall'applicazione del generale prescritto dell'art. 56 c.p.: si potrebbe sostenere, difatti, ad esempio, che le registrazioni in contabilità di fatture per operazioni inesistenti o sottofatturazioni, scoperte nel periodo d'imposta, rappresentino atti idonei diretti in modo non equivoco a porre in essere una successiva dichiarazione fraudolenta o infedele, come tali punibili ex se a titolo di delitto tentato". Di qui, dunque, la conseguenza, da un lato, che solo con la condotta di presentazione della dichiarazione il reato può considerarsi perfezionato e, dall'altro, che, a differenza di quanto, in precedenza, stabiliva la L. n. 516 del 1982, art. 4, lett. g) (che puniva ex se anche il semplice inserimento nella contabilità di fatture per operazioni inesistenti indipendentemente dall'allegazione alla dichiarazione), le condotte pregresse ad essa restano, sul piano penale, irrilevanti.

Le pregresse condotte sono irrilevanti sul piano penale e, pertanto, ciò implica che i comportamenti tenuti dal R. quando ancora egli era amministratore della società, non possano di per se stessi soli essere valorizzati neppure, come invece vorrebbe il P.M. ricorrente, in termini di concorso con chi rivestendo successivamente la carica di amministratore della Alfa Spa ed indicando in dichiarazione la fattura in oggetto, avrebbe perfezionato il reato.

5. Il ricorso del P.M. va dunque rigettato.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso del P.M..

Così deciso in Roma, il 27 aprile 2012.

Depositato in Cancelleria il 13 giugno 2012