In tempi di lotta serrata all"evasione fiscale, connessa al periodo di crisi dell"apparato economico dell"Europa Unita, vengono prepotentemente alla ribalta questioni, contrasti , riflessioni che riguardano il particolare procedimento espropriativo che il legislatore ha dettato per la riscossione coattiva dei crediti , tributari e non, di titolarità della P.A.

La stessa attività di riscossione dei tributi è stata interessata da significativi e penetranti interventi legislativi volti a potenziare ed a rendere più efficace ed efficiente il sistema.

In questo contesto si pongono due istituti particolari, il fermo di beni iscritti in pubblici registri e l"ipoteca iscritta dal concessionario della riscossione.

La dottrina si è spesso arrovellata per disvelare la natura di tali provvedimenti , al fine di garantire una certa tutela del debitore in procinto di essere esecutato, cui, spesso, viene notificata una delle iscrizioni dette.

Quindi: l"art. 86 d.p.r. n. 602 del 1973 disciplina una particolare forma di coazione indiretta sul debitore, prevedendo la possibilità che i beni mobili iscritti in pubblici registri vengano "fermati" , mediante semplice iscrizione presso i registri mobiliari. L"applicazione delle sanzioni previste dal codice della strada e le eventuali sanzioni penali connesse all"utilizzo del mezzo sono strumenti idonei a indurre il debitore al pagamento spontaneo.

Ai sensi dell"art. 86, decorso inutilmente il termine di sessanta giorni dalla notificazione della cartella di pagamento, il concessionario può disporre il fermo dei beni mobili del debitore o dei coobbligati iscritti in pubblici registri, dandone notizia alla direzione regionale delle entrate ed alla regione di residenza.

Il fermo si esegue mediante iscrizione del provvedimento che lo dispone nei registri mobiliari a cura del concessionario, che ne dà altresì comunicazione al soggetto nei confronti del quale si procede.

Inoltre, trascorso il termine di cui all"art. 50 d.p.r. riscossione, il concessionario ipoteca sui beni immobili dell"obbligato, per un importo pari al doppio dell"importo complessivo del credito esecutato.

La norma, peraltro, deve essere coordinata con il precedente articolo: solo se il credito supera gli € 8000,00 il concessionario può procedere ad esecuzione immobiliare. Come detto, la ratio della norma è chiara: i tempi della procedura, la sua invasività, i costi connessi, la complessità generale della procedura consigliano di instaurala solo se si supera il credito detto.

Si deve ritenere che se il concessionario non può espropriare l"immobile se il credito complessivo iscritto a ruolo non supera gli 8000,00 €, altrettanto egli non potrà iscrivere ipoteca sugli immobili del debitore.

Sia il fermo, sia l"ipoteca, sono misure previste a tutela del credito da riscuotere , senza alcuna distinzione sulla natura dello stesso, ossia se credito di origine tributaria o meno.

Dubbi quindi, sono stati avanzati sulla giurisdizione relativa alla impugnazione di tali atti, ossia se la disamina di eventuali vizi siano da considerare da parte del G.A. oppure del G.O.

In tale materia è intervenuto il legislatore, tramite l'inclusione dei provvedimenti che dispongono le misure in esame tra gli atti impugnabili ex art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992 (art. 35 del DL 4 luglio 2006, n. 223, convertito con legge 27 dicembre 2006, n. 296), ossia fissando la giurisdizione in capo alle Commissioni tributarie.

Ma anche tale intervento non ha chiarito del tutto i dubbi sulla questione, dato che , come detto, le due misure possono essere utilizzate sia a tutela di un credito tributario (sotto la giurisdizione delle Commissioni tributarie), sia per crediti aventi natura diversa (ad es. crediti previdenziali, la cui giurisdizione spetta al Tribunale ordinario, sez. lavoro).

Un aiuto per dirimere la questione giunge dalla qualificazione giuridica dei due istituti, di volta in volta considerati come atti amministrativi che scaturiscono dal potere di autotutela della P.a.; atti aventi natura cautelare; atti prodromici al processo di riscossione (cfr. ad es., Tar Puglia, 19 maggio 2004, n. 2331, in Rass. trib., 2004, 2069 s., che afferma che "il fermo amministrativo è un provvedimento in senso proprio, in quanto si estrinseca nell'emanazione di un atto unilaterale idoneo ad incidere in modo autoritativo nella sfera giuridico-patrimoniale del destinatario, con la imposizione di un vincolo di indisponibilità del bene che implica la temporanea privazione del diritto di godimento, e cioè dello jus utendi ac fruendi e che si risolve anche in un divieto di utilizzazione del mezzo, ... dovendosi escludere che il fermo sia atto della procedura esecutiva...; ancora, afferma la dottrina, su tale punto che si tratta di un'attività inserita in quella unilaterale di riscossione nella quale l'attribuzione di poteri e responsabilità è funzionalmente connessa all'interesse pubblico da perseguire, quello della pronta e completa acquisizione, appunto a favore dell'Erario, dei tributi. Il perseguimento di quegli interessi in seno all'attività di riscossione viene, in questo caso, conseguito attraverso l'emanazione di un provvedimento amministrativo).

Peraltro, il dato normativo e l"insegnamento della S.C. portano a ritenere preferibile la tesi che vuole gli atti preordinati alla futura espropriazione del bene oggetto d fermo o d ipoteca.

Nella disciplina del D.p.r. n. 602 del 1973, il fermo amministrativo del veicolo è inquadrato nel medesimo titolo che regola l'intera esecuzione forzata, dalle opposizioni alla stessa (art. 57), alla sospensione (art. 60), all'espropriazione presso terzi (art. 72 e ss.) e così via. Si deve pertanto rítenere che la natura giuridica del fermo amministrativo del bene mobile registrato sia quella di atto prodromico al pignoramento del veicolo, in quanto atto volto alla materiale apprensione del bene al fine della successiva espropriazione forzata, impedendone nelle more la circolazione. Deve conseguentemente escludersi una valenza autonoma del fermo quale strumento volto alla semplice coazione del debitore, (perché così opinando si dovrebbe concludere per la indefinita sottoposizione del bene al fermo se il debitore non paga la cartella esattoriale), e inquadrarlo invece nell'ambito dell'esecuzione forzata. Ne deriva la conseguenza che - in mancanza di appositi mezzi di impugnazione previsti dall'art. 86 D.p.r. citato, che, nel disciplinare l'istituto in oggetto, commina solo una sanzione pecuniaria per chi circoli col bene sottoposto a fermo- deve esperirsi contro tale mezzo, in quanto atto iniziale dell'esecuzione, la normale opposizione esecutiva disciplinata dagli art.615 e 617 del codice di rito, almeno per i crediti non tributari riscossi tramite ruolo, ove la cognizione del g.o. permane.

Le Sezioni unite della Corte di Cassazione, con ordinanza 12 gennaio 2006, n. 2053, hanno ritenuto che "il fermo amministrativo ... è atto funzionale all'espropriazione forzata e, quindi, mezzo di realizzazione del credito allo stesso modo con il quale la realizzazione del credito è agevolata dall'iscrizione ipotecaria ex art. 77 del citato DPR n. 602/1973. Se ne ricava che la tutela giudiziaria esperibile nei confronti del fermo amministrativo si deve realizzare davanti al giudice ordinario con le forme, consentite dal vigente art. 57 del citato DPR n. 602, dell'opposizione all'esecuzione o agli atti esecutivi" (in dottrina v. Dominici, Osservazioni a margine dell'art. 86, DPR n. 602/1973: i beni mobili iscritti in pubblici registri tra tutela cautelare e pignoramento nell'esecuzione esattoriale, in Giur. it., 2003, 915; prefigurava la giurisdizione del giudice amministrativo accentuandone, soprattutto con riferimento al fermo, il carattere provvedimentale, Cons. St., ordinanza 13 luglio 2004, n. 3259).

Come detto, l'art. 35, comma 26 quinquies, del d.l. 4/7/2006 n. 223, conv. nella legge 4/8/2006 n. 248, ha inserito nell'art. 19, comma 1, del D.Igs. n.546/1992, le lettere bis e ter, contemplanti il fermo amministrativo dei beni mobili registrati di cui all'art. 86 d.P.R. n.602/1973 fra gli atti impugnabili innanzi al giudice tributario. La S.C. ha però chiarito che la giurisdizione sul ricorso avverso il provvedimento di fermo amministrativo, previsto dall'art. 86 d.P.R. n. 602/1973, spetta al giudice tributario esclusivamente se il provvedimento faccia riferimento a crediti tributari mentre in caso contrario spetta al g.o. In forza dei criteri di riparto innanzi richiamati spetta quindi al g.o. la giurisdizione sulla domanda, anch'essa ammissibile, avente ad oggetto l'impugnativa del preavviso di fermo amministrativo per crediti non tributari.

Impugnato un provvedimento di fermo di beni mobili registrati (emesso ai sensi dell'art. 86, d.P.R. n. 602 del 1973) innanzi al giudice tributario, quest'ultimo deve accertare la natura (tributaria o meno) dei crediti a tutela dei quali il provvedimento è stato emesso, trattenendo, nel primo caso, la causa presso di sé, nel secondo, rimettendo la causa - totalmente o parzialmente a seconda che il provvedimento faccia riferimento esclusivamente a crediti non tributari o in parte e questi ultimi e in parte a crediti tributari - al giudice competente presso il quale il giudizio deve essere riassunto, in applicazione del principio generale della "translatio iudicii" (Cassazione civile sez. un., 05 giugno 2008, n. 14831; Cassazione civile sez. un., 05 giugno 2008, n. 14831, in Giust. civ., 2009, 11, 2467).

L"ipoteca è un diritto reale di garanzia, funzionale alla espropriazione con prevalenza sugli altri creditori del bene vincolato.

Esso non può essere sganciato dalla futura espropriazione del bene, trasformandosi altrimenti un diritto atipico di garanzia, con la sola ed unica finalità di vincolo ad nutum del bene e , quindi, di mera pressione sul debitore al pagamento. Il bene non può essere espropriato, il vincolo reale permane (almeno sino a che le somme iscritte a ruolo non si cumulino sino alla soglia prescritta dal legislatore): l"ipoteca viene snaturata nella sua funzione . Ma una diversa funzione delle garanzie, sganciate di per se dalla espropriazione devono essere previste espressamente dal legislatore con norma chiara.

Al contrario, l"aver previsto un limite normativo alla espropriazione deve esser riferibile anche alla iscrizione della ipoteca, che, alla espropriazione privilegiata è preordinata.

L'ipoteca esattoriale in nulla differisce, sul piano dell'efficacia giuridica, da quella ordinaria, quale diritto reale di garanzia che attribuisce al creditore lo ius distrahendi e lo ius praelationis: essa conferisce al concessionario il diritto di espropriare, sulla base della cartella - che costituisce il titolo esecutivo documentale - il bene sul quale l'ipoteca è costituita; e in una esecuzione aperta all'intervento di altri creditori, qual è anche quella esattoriale, l'ipoteca attribuisce altresì al concessionario il diritto di essere soddisfatto con preferenza sul prezzo ricavato dalla vendita del bene (vedi, La Rosa S., L'iscrizione di ipoteca sugli immobili ed il fermo dei beni mobili registrati nella procedura esattoriale e nel processo tributario, in Riv. dir. trib., 2008, 04, 335).

L'iscrizione d'ipoteca è concepita come un vincolo di natura sostanziale e non meramente processuale che tocca un determinato bene, lo segue in tutti i suoi eventuali trasferimenti e dà la possibilità al creditore ipotecario di espropriare il bene soddisfacendo il suo credito con precedenza rispetto ad altri creditori. E' un diritto di natura sostanziale, accessorio di altro diritto seppure con una struttura autonoma. Il concetto di ipoteca parte e si configura, pertanto, come elemento o caratteristica accessoria rispetto al credito, con un collegamento funzionale al rafforzamento dello stesso ed a garanzia del suo soddisfacimento.

E, come ogni diritto sostanziale, riceve poi la sua realizzazione nel processo e attribuisce al creditore il diritto ad espropriare il bene vincolato (cfr . Cantillo, Ipoteca iscritta dagli agenti della riscossione e tutela giudiziaria del contribuente, in Rass. trib., 2007, 15 s., secondo il quale l'ipoteca sarebbe prevista in luogo del pignoramento immediato come strumento di acquisizione del bene, svolgendo la funzione preventiva di conservarlo al potere di aggressione del creditore).

Personalmente, fra le varie tesi proposte, appare preferibile quella che fa rientrare tali atti nell"alveo di istituti già disciplinati dall"ordinamento.

Difatti, come visto, l'ipoteca esattoriale in nulla differirebbe, sul piano dell'efficacia giuridica, da quella ordinaria accentuando la speciale disciplina dettata dall'art. 77, del DPR n. 602/1973, il carattere strumentale dell'ipoteca rispetto all'azione esecutiva.

Anche il fermo di beni mobili registrati ha solo la funzione di conservare il bene allo scopo di procedere in un secondo momento al pignoramento, quale atto prodromico alla riscossione.

Altrimenti la ricostruzione degli istituti sotto il profilo cautelare porterebbe a ritenere presupposto all"atto il fumus boni iuris, derivante dalla iscrizione a ruolo della somma da escutere, e sganciando lo stesso dal necessario instaurarsi del processo esecutivo, come l"istituto della ipoteca, invece, richiede. Al contrario, sarebbe comunque da provare il periculum in mora: il contribuente, al fine di ottenere la caducazione di tali misure e la rimozione dei loro effetti, dovrebbe, quindi, poter eccepire, oltre ad aspetti attinenti alla inefficacia del titolo esecutivo, l'inesistenza di comportamenti dai quali possa desumersi l'intenzione di sottrarsi al pagamento del credito.

L"ipoteca mantiene i suoi caratteri di diritto reale dal quale deriva la possibilità di espropriare e di essere soddisfatti rispetto agli altri creditori in via prioritaria (dal combinato disposto degli artt. 76, comma 2, e 77, comma 2, del DPR n. 602/1973, si evince proprio la natura di garanzia e di diritto di prelazione).

L'assenza di strumentalità rispetto ai singoli momenti dell'attività amministrativa ed al processo, la mancanza del requisito della provvisorietà e le evidenziate caratteristiche dell'ipoteca autorizzano a concludere che quest'ultima svolge il ruolo tipico di garanzia reale e, quanto al fermo, che ci si trovi davanti a una misura che, in maniera più ampia, finisce con il rafforzare la garanzia generica dell'adempimento, rappresentata dal bene reso indisponibile.

La qualificazione giuridica da attribuire ai due atti porta a conseguenze rispetto alla struttura dell"atto stesso e al momento in cui gli atti stessi esplicano i loro effetti.

Difatti, se riteniamo tali atti come aventi natura cautelare, o anche, se li riteniamo atti amministrativi che trovano fondamento nel principio di autotutela della pubblica amministrazione, allora sarà sempre necessaria una adeguata motivazione sulla esistenza del periculum in mora o sulla sussistenza dell"interesse pubblico alla riscossione preceduta da un atto cautelativo del credito e la valutazione del sacrificio imposto al privato in relazione alla urgenza del creditore pubblico di adeguatamente vincolare il bene in via preventiva (secondo Comm. trib. prov. di Caserta, 24 settembre 2007, n. 270, cit. l'iscrizione (rectius: la richiesta di iscrizione) di ipoteca ed il fermo amministrativo rientrerebbero tra gli atti aventi natura formale e sostanziale di provvedimenti amministrativi, emessi dall'esattore nell'esercizio di una potestà pubblica delegata dal legislatore).

Così il giudice adito per l"impugnazione potrà valutare anche tali aspetti , soprattutto in relazione alle censure concernenti il profilo della sproporzione tra l'ammontare del credito erariale ed il valore del bene sottoposto a vincolo, valutando l'aspetto della ragionevolezza.

Al contrario, collegare le misure solo alla esistenza del credito ed alla necessaria determinazione della P.A. di addivenire alla riscossione coattiva in caso di mancato adempimento spontaneo, svincola l"atto da ogni giustificazione che non sia quella di vincolarlo per il prosieguo della attività di riscossione, ossia per la vendita del bene.

L"atto sarà impugnabile per vizi propri di procedura (carenza dei presupposti normativi, carenza o invalidità degli atti prodromici allo stesso,se non intervenute decadenze per l"impugnazione, ecc.).

Inoltre, gli atti (fermo ed ipoteca) produrranno effetti sin dalla loro iscrizione nei registri del P.R.A. oppure con la iscrizione nei registri immobiliari. Infatti, l'art. 86, laddove al comma 2 prevede che il fermo si esegue mediante iscrizione del provvedimento che lo dispone nei registri mobiliari a cura del concessionario; inoltre, Il comma 1 dell'art. 77, dato come atto presupposto la formazione del ruolo e imposto un termine dilatorio di 60 giorni dalla notificazione dell'atto, stabilisce quale unico adempimento per il perfezionamento dell'ipoteca l'iscrizione nei registri immobiliari, similmente che nella ipoteca disciplinata dal c.c. (Bruzzone, I vizi della notifica dei "fermi di veicoli" secondo la quale non si rinverrebbero tratti differenziali di questa "ipoteca speciale" per ricostruirla come fattispecie complessa "a formazione progressiva", che presupponga, per il suo perfezionamento, oltre all'iscrizione nei registri immobiliari, la notifica al destinatario).

A tal punto la notifica dell'ipoteca al destinatario sarebbe rilevante solo ai fini della decorrenza del termine per l'impugnazione ex art. 21, del D.Lgs. n. 546/1992.

Inoltre, la formulazione dell'art. 86, laddove al comma 2 prevede che il fermo si esegue mediante iscrizione del provvedimento che lo dispone nei registri mobiliari a cura del concessionario, sembra andare nel senso che l'atto sia già perfetto ed efficace nei confronti del destinatario nel momento della sua iscrizione nel PRA. E, in tale ottica, la comunicazione al contribuente servirebbe solo a consentire a questo di tutelarsi, oltre che, evidentemente, ad evitargli di incorrere nelle sanzioni previste nell'ipotesi di inosservanza del divieto di circolazione (art. 5, comma 2, DL 7 settembre 1998, n. 503).

In definitiva, la ricostruzione data collega le misure al procedimento di espropriazione, comportando il generale rinvio al G.O., alla quale, in generale , sottostà la valutazione della legittimità degli atti espropriativi.

Salvo, quale eccezione alla regola, il limite stabilito dall"art. 19 D.Lgs 546/1992, che ha espunto dalla disciplina generale il fermo e l"ipoteca che abbiano come referente sostanziale la tutela di un credito tributario; in tal caso la giurisdizione, come detto, appartiene alle commissioni tributarie; ragionando sul fatto che l'art. 35, comma 26 quinquies, non ha operato con riferimento all'art. 2, del D.Lgs. n. 546/1992, limitandosi ad intervenire sull'art. 19, si può concludere che con tale intervento si siano volute disciplinare soltanto le controversie sui fermi ed ipoteche relative a crediti tributari, senza interloquire riguardo alle controversie concernenti fermi ed ipoteche attinenti a crediti extratributari.

Altrimenti ponendosi un problema di rilevanza costituzionale, dato che il legislatore ha evidentemente inteso attribuire alle commissioni tributarie solo la valutazione di atti che si riferiscano all"accertamento e riscossione di crediti tributari, senza che la scelta "extravagantes" possa essere altrimenti giustificata (La Rosa, cit.; cfr. Corte cost., ordinanza 23 aprile 1998, n. 144, per la quale le nuove materie attribuite alle commissioni tributarie non devono snaturarne la natura di giudici addetti alle controversie tributarie).

Infine, per quanto riguarda il preavviso di fermo, che solitamente la P.A. notifica per ottenere il pagamento in forma bonaria, bisogna guardare al profilo sostanziale, piuttosto che a quello formale, degli atti, ritenendo conseguentemente impugnabile ogni provvedimento in cui l'amministrazioni manifesti, anche in forma "bonaria", la convinzione di essere titolare di una pretesa o di un diritto nei confronti del contribuente. (Cfr. Cass., SS.UU., 26 luglio 2007, n. 16428; Id., 24 luglio 2007, n. 16293). Anche qui, la giurisdizione segue la natura del credito cui il preavviso si collega.