Diritto tributario - Generalità, varie -  Ferrara Eufemia - 18/11/2014

DELLESTEROVESTIZIONE IN RIFERIMENTO ALLE PERSONE FISICHE - Eufemia FERRARA

Con il termine estovestizione societaria si intende la fittizia localizzazione all'estero della residenza fiscale di una società che, al contrario, ha di fatto la sua attività e persegue il suo oggetto sociale in Italia.

L'articolo 73 del TUIR indica i criteri per stabilire la residenza fiscale delle persone giuridiche al pari di quanto stabilito per le persone fisiche

Lo scopo principale della localizzazione, tipicamente in un paese con un regime fiscale più vantaggioso di quello nazionale, è quella di fare in modo che gli utili siano sottoposti ad una minore tassazione.

Di solito i redditi esterovestiti sono le plusvalenze di cessioni di partecipazioni.

Negli ultimi anni, però, si è parlato frequentemente di esterovestizione a proposito di alcuni personaggi sportivi e dello spettacolo, accusati dal Fisco di avere fittiziamente trasferito la propria residenza all"estero.

La collocazione al di fuori dei confini nazionali della residenza o di elementi patrimoniali è una costante della globalizzazione economica e abbraccia quasi tutte le aree più importanti della fiscalità.

Occorre tenere presente che quando il reddito fuoriesce dai confini nazionali, il problema del controllo fiscale si complica notevolmente, perché all"estero circolano le persone, le imprese, i capitali, e devono quindi usufruire della collaborazione di autorità estere.

Per contro, una persona fisica può liberamente decidere di stabilire all"estero la propria residenza anche laddove tale scelta discenda da ragioni esclusivamente di natura fiscale, al fine di ottimizzare il carico positivo.

Nessuna preclusione può infatti, essere di ostacolo alla scelta di un contribuente di stabilirsi in un paese la cui giurisdizione tributaria preveda un regime impositivo connotato da una tassazione sui redditi particolarmente favorevole.

In un contesto di crescente aumento della mobilità internazionale delle persone, infatti, accanto ai fenomeni patologici di trasferimento simulato della residenza fiscale, numerosi sono però i casi di soggetti che stabiliscono effettivamente oltre confini i propri interessi economici e personali, per motivi prevalentemente diversi dal risparmio fiscale.

Nell"alveo dei fenomeni patologici di trasferimento all"estero da parte di un soggetto della propria residenza, possono essere individuate condotte che talvolta i verificatori vedono connotate da profili evasivi e in altre circostanze caratterizzate da tratti elusivi Queste stesse considerazioni possono essere riferite anche alle vicessitudini riguardanti la costituzione ex novo di una società oltre confine.

Nello specifico, assume carattere evasivo il comportamento del contribuente che dichiara formalmente il trasferimento della residenza in un altro Stato, tenendo uno o più elementi costitutivi come il domicilio e/o dimora per le persone fisiche, sede legale o dell'amministrazione ovvero oggetto principale dell'attività per le persone giuridiche della residenza fiscale nello Stato di partenza, dissimulando così il proprio status di soggetto fiscalmente residente.

In questo caso il contribuente, celando il "presupposto territoriale d'imposta", occulta in tutto o in parte i propri redditi imponibili e, nello specifico, quelli non tassabili (anche in virtù dell'applicazione di una convenzione internazionale contro le doppie imposizioni) laddove prodotti da un soggetto non residente ovvero quelli che beneficiano, comunque, di regimi sostitutivi destinati ai soli soggetti non residenti.

Il contribuente, infatti, che per sottrarsi a un sistema tributario ritenuto oneroso (come quello italiano), simuli artificiosamente (occultando la sua reale dimensione spaziale) il trasferimento di residenza verso un Paese estero connotato da un sistema fiscale più mite, è ritenuto porre in essere indubbiamente una vera e propria evasione fiscale internazionale.

E"ovvio, peraltro, che ove il contribuente, sulla base dei criteri sostanziali interni, dovesse risultare residente sia nello Stato estero, sia in Italia, e la Convenzione contro la doppia imposizione esistente con tale Stato estero dovesse far prevalere (a seguito dell'applicazione delle "tie-breaker rules" (Ad esempio già con il primo criterio dell'abitazione permanente) la residenza nello Stato estero su quella italiana, egli avrebbe legittimamente non dichiarato in Italia i redditi prodotti all'estero.

In tema di redditi di capitale ("diversi di natura finanziaria"), il paragrafo 5 dell'articolo 13 del Modello di Convezione OCSE prevede che gli utili derivanti dall'alienazione di beni siano imponibili soltanto nello Stato contraente di cui l'alienante è residente.

Secondo la norma pattizia, quindi, i redditi (plusvalenze) derivanti dalla cessione di beni sono tassati esclusivamente nel Paese di residenza del contribuente e, dunque, lo Stato della fonte non può avanzare alcuna pretesa erariale.

Nel solco di siffatta regolamentazione, un soggetto che cede delle partecipazioni societarie dopo il trasferimento della residenza (rectius, dopo aver perso lo status di residente), dovrà dichiararne il relativo reddito solamente all'Erario dello Stato di destinazione e sarà eventualmente tassato in base al regime impositivo adottato dal sistema fiscale locale per tale tipologia di reddito

Pertanto, un individuo (persona fisica), qualora trasferisca effettivamente la propria residenza fiscale all"estero al solo fine di procedere al relativo incasso, starà approfittando di una lacuna dell'ordinamento tributario domestico, e segnatamente l'assenza (l'ordinamento tributario italiano disciplina, con l'articolo 166 del TUIR, la cosiddetta tassazione in uscita ("exit taxation") con riguardo ai plusvalori derivanti dal trasferimento all'estero della residenza dei soli soggetti che esercitano imprese commerciali) di una precisa regolamentazione (cosiddette "general o limited exit taxes") della sorte dei redditi maturati o perfino realizzati prima del trasferimento di residenza, ma percepiti dopo la perdita definitiva dello status di residente.

Un'altra pratica potenzialmente elusiva è quella in cui il medesimo contribuente, che ha realizzato e già incassato un considerevole reddito di natura finanziaria nel primo semestre dell'anno solare, trasferisce de facto la propria residenza fiscale all'estero per la maggior parte del periodo d'imposta, al fine esclusivo di perdere lo status di residente fiscale per l'intera annualità.

Anche in questa circostanza, viene sfruttata una evidente lacuna legislativa connessa all'assenza nel diritto tributario nazionale di una disposizione che preveda il frazionamento del periodo d'imposta (cosiddetto "split-year system") con tassazione del reddito "infra-periodale".

L'ordinamento tributario nazionale è privo, in occasione del trasferimento della residenza all'estero delle persone fisiche non imprenditori (come già accennato tale regolamentazione è invece prevista per soggetti che esercitano imprese commerciali), di una disposizione antielusiva specifica riguardante i redditi già maturati: per i quali A) non sia, tuttavia, ancora sorto il presupposto d'imposta, oppure, B) ove esso sia sorto, per i quali non si sia ancora riscontrato il criterio di imputazione temporale.

In merito alle persone fisiche non imprenditori (a differenza del trasferimento effettivo della residenza all'estero da parte di una società, fattispecie che è stata inserita tra le operazioni elusive di cui all'articolo 37-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n 600, alla lettera e) si precisa che il trasferimento di residenza non rileva in sé comportamento elusivo ex articolo 37-bis, bensì, soltanto, ove inserito in un più ampio disegno, che coinvolga una delle operazioni espressamente indicate dal comma tre del medesimo articolo e nel quale il cambiamento di residenza fiscale rappresenti un tessera essenziale per fare emergere le reali finalità di indebito risparmio di imposta che animano tale disegno (L'applicabilità della disposizione antielusiva ex articolo 37-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n 600, trova sostegno anche nella prassi dell'Amministrazione Finanziaria e, in particolare, nella risoluzione dell'Agenzia delle Entrate 2 novembre 2001, n. 175/E.).

Quanto fin qui è stato esposto trova conferma nella natura delle diposizioni di contrasto al trasferimento fittizio e artificiosa della residenza all'estero.